نخستین بار هنری فایول واژه‌ی کنترلر را برای اطلاق به یکی از وظایف مدیران به کار برد. این در حالی است که حداقل 90 درصد از نوشتارهای مربوط به مضامین مدیریت در سی سال گذشته درباره‌ی مفهوم کنترل بحث کرده‌اند. آنها همگی ضمن آن که کنترل را به عنوان یک از وظایف مدیریت شناسایی کردند اما هیچ کدام به یک شکل بحث نکرده‌اند. حتی پیتر دراکر، نظریه‌پرداز مدیریت، نیز عمداً در استفاده از کلمه‌ی کنترل اجتناب کرد. او درکتاب اصول مدیریت خود عنوان کرد:
“تا اینجا در این کتاب درباره‌ی کنترل صحبت نکرده‌ام و در همه جا از واژه اندازه‌گیری استفاده کرده‌ام. این کار از روی عمد و قصد بوده است. زیرا که اصطلاح کنترل مبهم است”.
میتر نز معتقد است که ” واژه‌ی کنترل در معانی بسیار متفاوتی مورد استفاده قرار میگیرد”.
یکی از دلایلی که باعث تداوم این مسئلـه برای سالیان متمادی گردیده‌است، ناآگاهی نویسندگان از مفاهیم متعددی است که آنها را احاطه و باعث گردیده‌است که این مفاهیم را با یکدیگر – اشتباه بگیرند. گودوین نیز اذعان می‌کند که “هیچ توافق کلی بر سر معنی واژه‌ی کنترل وجود ندارد. هیچ موارد اختلاف نیز روشن نیست. یک طیف فازی از معنای کنترل وجود دارد که بسیاری از افراد واژه‌ی کنترل را در یکی از دو سر این طیف به کار می‌برند”.
به عنوان نمونه جاستین لانگینکر می‌گوید “کنترل به نظم بخشی یا سامان دهی سازمان برای اطمینان یافتن از دست‌یابی به اهداف سازمانی و انجام کامل برنامه‌ها گفته می‌شود. به تعبیری مانند هدایت، راندن و ترمز کردن یک اتومبیل است.
اما گودوین می‌پرسد که آیا “در سازوکار کنترل اتومبیل، این راندن و ترمز کردن چرخها است که اهمیت دارد یا کنترل سرعت اتومبیل؟ “شاید بسیاری از ما بدون درنگ اهمیت را به چرخها و هدایت آنها بدهیم، اما در مفهوم مدیریت فقط یک جواب صحیح وجود دارد و آن کنترل سرعت است.
مفهومی که لانگینکر از واژه‌ی کنترل دارد بسیار شبیه چیزی است که نظریه پردازان مدیریت از آن به عنوان هدایت نام می‌برند. مینر نیز معتقد است: شاید مهم‌ترین دلیل برداشت‌های متفاوت از واژه‌ی کنترل این امر باشد که اغلب آن را مترادف با هدایت به کار می‌بریم”. اما کنترل در دیدگاه گودوین بسیار شبیه مفهوم اندازه‌گیری پیتر دارکر است. او کنترل را بازبینی و فنی برای اندازه‌گیری می‌داند.
در مورد دیدگاه گودوین باید گفت هر چند بازبینی و اندازه‌گیری کاملاً شبیه یکدیگر نیستند اما در مواردی می‌توان آنها را به جای یکدیگر به کاربرد بازبینی کردن مستلزم اندازه‌گیری به علاوه ارزیابی است. اندازه‌گیری خود به تنهایی برای کنترل کافی نیست، ضمن آن که اهمیت اطلاعات نیز باید تعیین شود.
همچنین فایول معانی نظیر بازبینی، مقایسه یا رسیدگی را برای مفهوم کنترل مناسب می‌داند. برخی دیگر یک فرآیند دو مرحلـه‌ای را برای کنترل در نظر گرفته‌اند:
1 – بازبینی و مقایسه‌ی میان آنچه در عمل اتفاق افتاده با آنچه برنامه‌ریزی شده بود
2 – عکس‌العمل مناسب برای اصلاح مغایرات مشاهده شده.
باید توجه داشت کنترل به عنوان فن بازبینی، مقایسه یا رسیدگی بیش از هر چیز معنای هدایت را می‌رساند و مورد توافق عموم نیست. بسیاری از نویسندگان هم روزگار وی نیز عمل اصلاح کنندگی را به تعریف کنترل اضافه کردند. این کار ضرورت نداشت زیرا که یک سیستم کنترلی کامل بایستی شامل عمل اصلاح کنندگی باشد.
هر چند عملیات اصلاحی نیز همانند برنامه‌ریزی، هدایت و غیره جزیی از وظایف مدیریت است. هم چنین اصلاح یک مفهومی منفی دارد و واژه‌ای “تعدیل” بیشتر قابل قبول است.
اما در برداشت عمومی یک دید منفی نسبت به کنترل وجود دارد و آن را مترداف “محدودیت یا سلطه‌گری” می‌دانند.
این تعاریف گوناگون از کنترل را می‌توان در یک طیف قرار داد:
1 – کنترل به عنوان محدود‌ه کننده یا نفوذ و تسلط.
2 – کنترل به عنوان مترادف با مدیریت.
اما در این نوشتار منظور از کنترل عبارت است از:
“اندازه‌گیری و ارزیابی فعالیتها برای هدف تصمیم‌گیری جهت هرگونه تعدیل مورد نیاز.”
3-2-2 حسابرسی داخلی
شاید بهترین تعریف از حسابرسی داخلی را انجمن حسابرسان داخلی ارائه کرده باشد:
“حسابرسی داخلی یک فعالیت و عمل ارزیابی مستقل در یک سازمان است که به منظور بررسی و ارزیابی حسابداری مالی و سایر عملیات و فعالیتهای آن برای ارائه‌ی خدمت به مدیریت انجام می‌شود. این کنترل مدیریتی با اندازه‌گیری و ارزیابی اثر بخشی سایر کنترلـهای دیگر به وظایف خود عمل می‌کند. هدف کلی حسابرسی داخلی کمک به اداره‌کنندگان (اعضای هیئت مدیره) در به انجام رساندن مؤثر مسئولیت‌هایشان از طریق تجزیه و تحلیل اهداف، ارزیابی، توصیه‌ها و تذکرات مربوط، به جا و مفید می‌باشد. بنابراین حسابرس داخلی در هر مرحلـه از فعالیتها و در هر جایی که بتواند به یاری مدیریت می‌شتابد (مهرانی،مجله حسابداری،شماره 148).
4-2-2 مدیریت
هدف حسابرسی داخلی ارائه‌ی خدمت به مدیریت می‌باشد. منظور از مدیریت گروهی از افراد گوناگون می‌باشد که مجموعاً مدیریت را شکل می‌دهند. به عبارت دیگر منظور اشخاصی هستند که تصمیماتشان می‌تواند بر سود آوری و کارایی موثر باشد. این اشخاص شامل هیات مدیره و مدیر عامل، روسای بخش‌ها و شعب، و سرپرستان است.
5-2-2 سیستم کنترل مدیریت و فعالیتهای حسابرسی داخلی
سیستم کنترل مدیریت برای کمک به مدیران
در برنامه‌ریزی، کنترل فعالیتها و کارکنان سازمان طراحی می‌شود. این سیستم به طور کلی شامل کنترلـهای چندگانه است که هر کدام برای دست‌یابی به اهدافی گوناگون و متفاوت استفاده می‌شود.
این سیستم ممکن است شامل سیستم کنترل مالی، سیستم حسابداری مدیریت و سیستم منابع انسانی باشد. آنتونی معتقد است که سیستم کنترل مدیریت شامل سه سیستم کنترلی است که در کنار یکدیگرند. این سه عبارتند از: کنترل مدیریت، کنترل وظایف (شامل حسابرسی داخلی) و برنامه‌ریزی راهبردی. واضح است که سیستم کنترل مدیریت دارای مفهومی گسترده است و اجزای بی‌شماری دارد که برای هدف‌های زیادی مورد استفاده قرار میگیرد. حسابرسی داخلی یکی از مهم‌ترین اجزای این سیستم کنترلی است.
متأسفانه بیشتر سازمان‌ها و ظیفه‌ی اصلی حسابرسی داخلی را بررسی کفایت کنترل داخلی و قابلیت اتکای اطلاعات صورت‌های مالی تعیین کرده‌اند. اما در حال حاضر دامنه‌ی فعالیتهای حسابرسی داخلی به مراتب بیش از پیش گسترش یافته است. آنها به بررسی کارایی عملیات، قابلیت اتکای فن‌آوری اطلاعات، اثر بخشی و کارایی معاملات تجاری داخل و خارج از کشور، کمک به بهبود فرآیند‌ها و عملیات شرکت و نظارت بر رضایت مشتریان می‌پردازند. این وظیفه‌ی جدید در کنار همان کارکرد قدیمی یعنی جستجو و کشف تقلبات، صورت میگیرد. به عبارت دیگر دامنه‌ی فعالیت آنها به مراتب از فضای کنترل مالی و نقش مباشرتی سنتی فراتر رفته است.
به طور کلی حسابرسی داخلی طراحی و اثر بخشی سیستم کنترل را ارزیابی می‌نماید. یک سیستم کنترل داخلی که از طراحی خوب برخوردار باشد اطمینان می‌دهد، که اهداف واحد با هزینه‌های معقولی انجام خواهد شد. سیستم کنترلی کارآ سیستمی است که آنچه در هر مرحلـه طراحی مدنظر بوده به انجام برساند.
به طور خلاصه از این دیدگاه، نوع فعالیت حسابرسی داخلی سه مرحلـه‌ی زمانی راگذرانده است:
1 – حسابرسی داخلی سنتی، 2 – حسابرسی داخلی مدرن، و 3 – حسابرسی داخلی نئومدرن.
6-2-2 حسابرسی داخلی سنتی
حسابرسی داخلی در مرحلـه‌ی اولیه صرفاً در خدمت مدیرمالی بود و وظیفه‌ی آن چیزی بیش از کنترل کیفیت عملیات حسابداری نبود. به عبارت دیگر محصول کار حسابرسان داخلی کنترل کیفیت کار حسابداری و مشتری آنان، یعنی مدیران مالی، بود.
7-2-2 حسابرسی داخلی مدرن
در مرحلـه‌ی حسابرسی داخلی مدرن هدف توسعه‌ی خدمات حرفه‌ای و گسترش بازار بود. در این مرحلـه، کنترل تمامی عملیات داخلی و خدمات مشاوره‌ای به مدیریت ارائه می‌گردید. بنابراین “خدمت به مدیریت” به شعار حسابرسی داخلی تبدیل گردید.
8-2-2 حسابرسی داخلی نئومدرن
حسابرسی داخلی نئومدرن در واقع نسخه‌ی تعدیل شده‌ی حسابرسی مدرن است.
سیمایی که از حسابرسی داخلی نئومدرن ترسیم می‌شود، یک فعالیت مشترک در مرکز فعالیتی ظریف و پیچیده در بین چندین گروه عمده از متقاضیان این نوع خدمات است. این گروه شامل:
1 – هیأت مدیره، 2 – مدیریت ارشد، 3 – مدیریت عملیاتی، و حتی 4 – حسابرسان مستقل است.
باید توجه داشت که حسابرسان داخلی نمی‌توانند هیچ یک از گروهای فوق را نایدده بگیرند و همه‌ی آنها دارای انتظاراتی منطقی از عملکرد حسابرسی داخلی‌اند.
شاید عوامل اصلی که باعث ایجاد این مرحلـه‌ی جدید گردید مواردی نظیر رشد فعالیت شرکت‌ها به طور منظم، پراکند‌گی فعالیتها درنواحی مختلف و وسیع، روند تمرکز زدایی، ترکیب شرکت‌ها، انواع مختلف از قوانین مالیاتی، تأمین‌اجتماعی، بورس اوراق بهادر و غیره باشد.
این عوامل باعث می‌گردد تا اطمینان مدیریت از انتقال اطلاعات صحیح از سطوح پایین به سطوح فوقانی مدیریت دچار تزلزل گردد.
بر همین اساس مدیریت برای اطمینان یافتن از این که از یک سو، مسئولیت‌های محولـه به آن از سوی دیگر، و اطلاعاتی که با تأیید او به افراد برون سازمانی ارائه می‌شود، صحیح، دقیق و اتکا‌‌پذیر باشد، وظایف جدیدی را از حسابرسان داخلی انتظار دارد. این وظایف جدید بایستی در کنار وظایف قدیمی اجرا شود.
در واقع حسابرسی داخلی نئومدرن وظیفه‌ی خود را تنها ارائه خدمت به مدیریت نمی‌داند، بلکه دیدگاهی کلی به سازمان دارد، و با آن ارتباط برقرار می‌کند. در این راستا ممکن است حسابرسی داخلی با هر یک مجموعه‌های مدیریت سروکار داشته باشد، اما در نهایت هدف کلی سازمان را در نظر دارد.
وظایف و مسئولیت‌های حسابرسی داخلی وظیفه و مسئولیت اصلی حسابرسی داخلی بررسی روش‌ها در قسمت‌های مختلف سازمان است. به همراه این مسئولیت بایستی امور زیر نیز صورت پذیرد:
1 – ارزیابی اثر بخشی کنترلـهای ایجاد شده توسط مدیریت.
2 – گزارش در مورد فقدان کنترلـهای مورد نیاز.
3 – توصیه برای کنترلـهای مورد نیاز و استفاده‌ی بهتر از آنها.
کلمه‌ی کنترل در این وادی بسیار حائز اهمیت است زیرا که حسابرس داخلی دیر یا زود در درجات مختلفی خود را در میان انواع کنترلـها می‌یابد و اگر بخواهد به عنوان بازوی موثر مدیریت به وظایفش عمل کند بایستی درگیر این کنترلـها گردد. این کنترلـها لازمه‌ی پیشرفت مدیریت در انجام عملیات به شکل کارآ و به طریق موفقیت آمیز است.
به منظور انجام این مسئولیت سنگین او بایستی همانند مدیر فکر کند. برای درک بهتر جملـه‌ی فوق گفته‌ای از یک مدیر ارائه می‌شود:
” مدیر اجرایی بیشتر سازمان‌ها فردی است که به واسطه‌ی دانش و آگاهی که از تجارت، صنعت‚ عملیات و شرایط تجاری و اقتصادی عمو
می به همراه برخورداری ویژگی‌های فردی نظیر قوه‌ی ابتکار، هدایت و شایستگی‌های فنی و مالی در این موقعیت قرار گرفته است. به ویژه در سازمان‌های بزرگ مدیر اجرایی تمایل دارد تا برای مدتی دفتر کار خود را ترک کند و به قسمت‌های عملیاتی، مالی و غیره برود تا از نزدیک ساختار مدیریتی و دستورالعملـهایی که بنیانش را گذارده است مشاهده و از اجرای آنها براساس روش مورد نظر خود اطمینان یابد. در واقع یک مدیر موفق بایستی خود را به دو نیم تقسیم کند، نیمی به دنبال اجرای وظایف و مسئولیت‌های خود و نیم دگیر به دنبال بررسی و کنترل اجرای این وظایف حسابرس داخلی می‌تواند و باید نیمه دوم مدیرباشد.
امروزه نیز با توجه به مسئولیت‌های مدیر و وظایف حسابرسان داخلی این سوال مطرح می‌گردد که حسابرسان داخلی چه باید بکنند؟ آیا باید حسابرسی مالی را انجام دهند یا برخی دیگر از انواع حسابرسی‌ها نظیر حسابرسی عملیاتی، حسابرسی رعایت، حسابرسی عملکرد، تجزیه و تحلیل عملیات یا مشاوره‌ی داخلی؟
عمدتاً نوشتارها و بحث‌های گروهی به سوال بالا می‌پردازند. مسئلـه در حقیقت این است که نکته‌ی اصلی گم شده‌است. نکته‌ی اصلی نه اسم و نه نوع حسابرسی است، بلکه در کاری است که باید انجام دهیم؟
برای پاسخ به این سوال باید نخست هدف خود را تعریف کنیم و سپس فعالیت های حسابرسی خود را مستقیماً در راستای رسیدن به هدف انجام دهیم.
بدون داشتن هدف، وضعیت همانند سفر دریایی کریستف کلمب خواهد بود:
1- کلمب به هنگام ترک سواحل اسپانیا نمی‌دانست به کجا می‌رود.
2- هنگامی که به ساحل آمریکا رسید، نمی‌دانست کجاست.
3- وقتی برگشت نمی‌دانست از کجا برگشته است.
4- جالب‌تر آن که او همه‌ی هزینه‌ی سفر دریایی خود را به خرج دیگری انجام داد.
اگر این سوال از شما پرسیده شود که هدفمان از ایجاد حسابرسی داخلی چیست، احتمالاً موارد زیر را عنوان می‌کنید:
*- ارائه‌ی خدمات به مدیریت.
*- توصیه برای تغییرات لازم.
*- ارزیابی و گزارش درباره’ بسندگی کنترل داخلی.
*- حفاظت داراییها.
*- چشم و گوش مدیریت و شاید هم شخصی که باید دائماً نکات کنترلی را تذکر دهد.
*- اطمینان از اعمال سیاست‌ها و خط مشی‌های سازمان.
*- رعایت قوانین و مقررات.
*- حصول اطمینان از انجام مسئولیت‌های واگذار شده به اعضاء
*- قابلیت اطمینان صورت‌های مالی و سایر اطلاعاتی که منتشر می‌شود.
*- ……
بنابراین به طور کلی می‌توان گفت که هدف از حسابرسی داخلی یاری رساندن به تمامی افراد اداره کننده سازمان در ایفا هر چه موثرتر مسئولیت‌های آنها از طرق مختلف است. مفهوم عبارت فوق این است که حسابرسان داخلی در تمامی مراحل فعالیت تجاری سازمان که امکان ارائه‌ی خدمات باشد، حضور خواهند داشت. در نتیجه، فعالیتهای حسابرسان داخلی از مرز عملیات مالی و حسابداری فراتر می‌رود و تمامی فعالیتهای‌سازمانی را که مدیریت به نوعی در آنها مسئولیت و نگرانی دارد، در بر میگیرد. به عبارت دیگر اهداف حسابرسی داخلی، در ارتباط مستقیم با اهداف سازمان قرار میگیرد.
بنابراین می‌توان گفت که حسابرسان داخلی موقعیت بی‌نظیری برای انجام وظایف و دست‌یابی به اهداف پیش‌گفته دارند.
اما فقط و فقط یک هدف می‌تواند به عنوان پایه و اساس تمامی این اهداف قرار گیرد و آن هم “سود” است. شاید سود در مراکز علمی واژه‌ی آرمانی نباشد اما در فعالیتهای تجاری چه در بخش خصوصی چه در بخش دولتی واژه‌ی زیبا و دوست داشتنی است. شاید حسابرسان بخش دولتی فکر کنند که آنها از این قاعده مستثنی هستند، در حالی که باید گفت در بخش دولتی نیز قاعده همان کسب سود است با این تفاوت که فقط نوع بازی تغییر می‌کند.
حتی در سازمان‌های سنتی و
