دسته بندی علمی – پژوهشی : مطالعه تاثیر حاکمیت شرکتی بر حق الزحمه حسابرسی- قسمت ۶

مؤسسات حسابرسی، یک صنعت را تشکیل می دهند. ساختار هر صنعت می تواند رفتار اقتصادی در بازارها (مثل میزان کیفیت محصول و قیمت گذاری خدمات) را تحت تأثیر قرار دهد. ماهیت متمرکز صنعت حسابرسی حکایت از انحصار دارد و مؤسسات حسابرسی بزرگ اغلب با هم همکاری می کنند تا مجموعه مشترکی از منافع مثل لابی برای کاهش مسئولیت حسابرسان را پیش برند یا مستقیماً با نمایندگان مجلس به منظور مخالفت با سیاست های کمیسیون بورس اوراق بهادار در خصوص حذف خدمات مشاوره ای حسابرسان وارد لابی می شوند(نوروش،۱۳۸۸، ۱۵۵).
علی رغم اهمیت بالقوه ساختار صنعت در زمینه اداره اقتصادی مؤسسات حسابرسی، تحقیقات اندکی در این حوزه انجام شده است. تحقیق بنکر و همکاران(۲۰۰۳) نمونه ای از این دست تحقیقات است که نشان می دهد صرفه اقتصادی ناشی از مقیاس چگونه انحصار صنعت حسابرسی را توضیح می دهد. اگرچه تسلط مؤسسات بزرگ احتمالاً پیامد منطقی صرفه اقتصادی ناشی از مقیاس است، اما مقررات گذاران نگرانی هایی را در خصوص رشد تسلط بازار توسط مؤسسات حسابرسی بزرگ و تأثیر منفی احتمالی آن بر کیفیت حسابرسی (به دلیل نبود رقابت) ابزار کردند.
اخیراً دو مطالعه به اثرات تمرکز بازار پرداختند. کالاپور و همکاران ( ۲۰۱۰ ) تمرکز بازار حسابرسی در شهرهای خاصی از آمریکا را مورد بررسی قرار دادند و به این نتیجه رسیدند که تمرکز بیشتر یک مؤسسه حسابرسی در یک شهر باعث می شود که کیفیت سود صاحبکاران آن شهر افزایش یابد، و در نتیجه دلالت بر آن دارد که رقابت (تمرکز کمتر) بر کیفیت تأثیر منفی می گذارد.
فرانسیس و همکاران ( ۲۰۱۱ ) در مطالعه خود از ۴۰ کشور به نتایج مشابهی دست یافتند. آنها به این نتیجه رسیدند که کیفیت سود صاحبکاران مؤسسات حسابرسی بزرگ در کشورهایی که سهم از بازار این مؤسسات بیشتر است (رقابت از سوی سایر مؤسسات کمتر است)، بهتر می باشد. اما آنها دریافتند که با افزایش تمرکز توسط یک مؤسسه حسابرسی بزرگی(یعنی وقتی که یکنواختی سهم از بازار میان مؤسسات حسابرسی بزرگ بر هم می خورد)، کیفیت سود کاهش می یابد. به عبارت دیگر، به نتیجه قطعی در خصوص نقش ساختار صنعت بر کیفیت حسابرسی دست نیافتند.
۵– نهادها و ساز و کارها
آرایشات نهادی، به نظام قانونی یک کشور اشاره دارد که مسئولیتهای قانونی حسابرسان را مشخص می کند. هر کشوری نهادهای منحصر به فرد خود را دارد که مقررات گذاری و نظارت بر حسابرسان را بر عهده دارند. برای مثال، نهادها در ایالات متحده آمریکا شامل هیئت های ایالتی حسابداری است که به حسابرسان گواهینامه می دهد، یا انجمن حسابداران خبره که آزمونهای اعطای گـــواهینامه را طراحی می کند و استانداردهای حسابرسی را برای شرکت های پذیرفته نشده در بورس تدوین می کند. نهادها همچنین شامل هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی می شود که استانداردهای حسابداری مالی را تدوین می کند. برای شرکت های پذیرفته شده در بورس، کمیسیون بورس اوراق بهادار مقررات گذاری می کند و حسابرسی این شرکت ها را الزامی کرده است، حسابرسان معتمد بورس را تعیین می کند، و قدرت تنبیه حسابرسان و مؤسسات حسابرسی مشارکت کننده در گزارشگری گمراه کننده توسط شرکت های بورسی را در اختیار دارد. حسابرسانی که شرکت های بورسی را حسابرسی می کنند، مشمول مقررات هیئت نظارت بر حسابداری شرکت های سهامی عام نیز می باشند که استانداردهای حسابرسی مربوط به شرکت های بورسی را منتشر می کند، و مؤسسات حسابرسی را در قالب مأموریت کنترل کیفیت خود بازرسی می کند. با وجود اهمیت این نهادها، ما بینش اندکی در خصوص عملیات آنها داریم.
علاوه بر موارد فوق، ساز و کارهای نهادی مهم دیگری هم وجود دارد که نظـارت و پـایش بر شرکت ها (علاوه بر حسابرسی مستقل) را فراهم می کند. اعضای هیئت مدیره و کمیته های حسابرسی نمونه هایی از این ساز و کارها می باشند. این ساز و کارهای راهبری می توانند بر حسابرسی مستقل نیز تأثیر داشته باشند. در سالهای اخیر، تحقیقات قابل توجهی در خصوص رابطه بین کیفیت حسابرسی و ویژگی های هیئت مدیره انجام شده است. تحقیق کلین(۲۰۰۲) و کارسلو و نیل(۲۰۰۳) از جمله تحقیقات بنیادی در این زمینه می باشند. تحقیقات اخیر به بررسی رابطه بین اثرات وجود متخصص حسابداری و متخصص مالی در کمیته های حسابرسی بر کیفیت حسابرسی پرداخته اند.[۱۱]یافته های این تحقیقات نشان می دهد که شرکت هایی که هیئت مدیره قو یتری دارند(اعضای هیئت مدیره مستقل تری دارند و متخصصین حسابداری و مالی در ترکیب کمیته حسابرسی آنها وجود دارد)، حسابرسان با کیفیت تری (مؤسسات حسابرسی بزرگ و مؤسسات متخصص در صنعت خاص) را در اختیار می گیرند، و با احتمال کمتری بعد از صدور گزارش غیر مقبول، حسابرس را عزل می کنند. به هر جهت از آنجایی که ساختارهای حاکمیت شرکتی جزء عوامل درون زا هستند، روشن نیست که ایا حاکمیت با «شرکت های خوب» شرکتی خوب منجر به استفاده از حسابرسان بهتر می شود یا خیر، و آیا احتمال بیشتری ساختارهای حاکمیت شرکتی خوب و حسابرسان بهتر را انتخاب می کنند یا خیر. برای روشن شدن این موضوع به انجام تحقیقات بیشتر نیاز داریم.
فراتر از نهادهای خاص یک کشور، نظام قانونی هر کشور هم بر انگیزه های حسابرسان تأثیر گسترده ای دارد. نظام قانونی نقش مهمی در تعریف قصور حسابرسی، اشخاصی که می توانند بر علیه حسابرسِ متهم به قصور طرح دعوی کنند، استاندارد مدارک و شواهد برای اثبات قصور حسابرس، و راه حل قانونی بر علیه حسابرسی که مرتکب قصور شده است، دارد. حسابرسان در کشورهایی که حقوق عرفی(غیر مدون) دارند مثل آمریکا و استرالیا با ریسک دعاوی حقوقی بیشتری مواجه هستند. در این گونه کشورها، دادگاه ها به حل و فصل دعاوی علیه حسابرسان می پردازند. در مقابل، حسابرسان در کشورهایی که حقوق مدونی دارند مثل بسیاری از کشورهای اروپایی، با ریسک دعاوی حقوقی کمتری مواجه اند، زیرا مناقشات در این کشورها با احتمال زیاد از طریق بورس اوراق بهــــادار حل و فصل می شود.[۱۲]
تحقیقات انجام شده در خصوص تأثیر عوامل نهادی بر کیفیت حسابرسی تا حدود قابل ملاحظه ای نظری است. اما در تحقیقات تجربی اخیر، نقش نهادها بر کیفیت حسابرسی مورد بررسی قرار گرفته است. در این تحقیقـــات از دو طرح تحقیق به نحو گسترده ای می توان استفــاده کرد. نخست اینکه می توانیم نقش نهادهای موجود در کشور را بررسی کنیم، و طرح تحقیق در این مطالعات بر اثرات یک تغییر در آرایشات نهادی تمرکز دارد. برای مثال، می توانیم تأثیر وضع قانون بازار اوراق بهادار بر کیفیت حسابرسی را مورد بررسی قرار دهیم. در بین تحقیقات خارجی انجام شده می توانیم به کار کوهن و همکاران ( ۲۰۰۸ ) در خصوص تأثیر وضع قانون ساربنز آکسلی در سال ۲۰۰۲ بر کیفیت سود (به عنوان معیار اندازه گیری کیفیت حسابرسی) اشاره کنیم.
در رویکرد دوم، اثرات تفاوت نهادها در کشورهای مختلف بر کیفیت حسابرسی مورد بررسی قرار می گیرد. برای مثال، فرانسیس و ونگ ( ۲۰۰۸ ) به این نتیجه رسیدند که کیفیت سود صاحبکاران مؤسسات حسابرسی بزرگ در سطح بین المللی تحت تأثیر میزان محافظت قانونی از حقوق سرمایه گذاران قرار دارد. آنها دریافتند که در کشورهایی که محافظت اندکی از حقوق سرمایه گذاران می شود، کیفیت حسابرسی مؤسسات بزرگ با مؤسسات کوچک تفاوت چندانی ندارد. اما وقتی میزان محافظت از حقوق سرمایه گذاران افزایش می یابد، مؤسسات بزرگ انگیزه بیشتری برای محافظت از حسن شهرت خود دارند و در نتیجه کیفیت حسابرسی آنها نسبت به مؤسسات کوچک افزایش می یابد.
بنابراین، درک ما از نقش نهادها در کیفیت حسابرسی نیز چندان عمیق نیست و این موضوع می تواند یکی از موضوعات تحقیقاتی جذاب در آینده باشد. برای مثال، بخشی از تحقیق جامع ارزیابی کیفیت حسابرسی در ایران می تواند به موارد زیر اختصاص یابد:

  • کدامیک محرک نهادی مهمتری در زمینه کیفیت حسابرسی است: سازمان بورس و اوراق بهادار یا نظام حقوقی ایران؟

کدامیک تأثیر بیشتری بر کیفیت حسابرسی دارد: استانداردهای حسابرسی یا نظارت مقررات گذاران؟
۶- پیامدهای اقتصادی ستانده های حسابرسی
یکی دیگر از ابعاد ارزیابی جامع کیفیت حسابرسی کشور، بررسی پیامدهای اقتصادی ستانده های حسابرسی بر شرکت ها و استفاده کنندگان برون سازمانی است. تجزیه و تحلیل اقتصادی ستانده های حسابرسی از آن جهت حائز اهمیت است که ارزشمندی و محتوای اطلاعاتی گزارش های حسابرسی و پیامدهای اقتصادی آن را نشان می دهد.
برای مثال، در سالهای گذشته تعداد زیادی از شرکت ها از فهرست نرخهای بورس اوراق بهادار تهران حذف شده اند. یکی از سرفصلهای ارزیابی جامع کیفیت حسابرسی در ایران می تواند این موضوع باشد که آیا گزارشهای حسابرسی قبل از حذف نام این شرکت ها از بورس، علامتی را مخابره می کردند یا خیر. البته شاید پیامدهای اقتصادی گزارش های حسابرسی در ایران، با برخی از نتایج مورد انتظار به شرح فوق چندان همخوانی نداشته باشد. برای مثال، نتیجه تحقیق احمدپور و همکاران (۱۳۸۹) نشــان می دهد که وجود سهامداران نهادی عمده در ترکیب سهامداران و نظارت کارای آنها (کیفیت حاکمیت شرکتی) تأثیر کاهشی بر هزینه استقراض شرکت های ایرانی دارد در حالی که کیفیت حسابرسی این گونه تأثیر را ندارد.
به هر جهت، دانش ما در رابطه با پیامدهای اقتصادی حسابرسی و اثرات کیفیت حسابرسی بر ستانده های اقتصادی نیز کافی نیست (مشابه عوامل قبلی) و نیاز به انجام تحقیقات گسترده تر در این حوزه داریم.
۲-۴-۲- برداشت از استقلال حسابرسی، کیفیت واقعی حسابرسی و متغیر اندازه
عوامل مستقیم و غیرمستقیم متعددی بر کیفیت حسابرسی اثر می گذارند. برخی ها بیشتر بر عوامل مستقیم تأکید می کنند، در حالی که توجه به این عوامل به تنهایی کافی نیست. نکته مهم دیگر این است که برای تعریف کیفیت حسابرسی باید به ذینفعان هم توجه داشته باشیم.
در پانزده سال گذشته که رقابت بین موسسات حسابرسی گسترش یافته، حرفه حسابرسی بر اثر شماری از رویدادها تاثیر پذیرفته است. در این دوره، انجمن حسابداران مستقل آمریکا ممنوعیت های خود برای تبلیغات را تعدیل کرد. در دهه ۸۰ میلادی نیاز به خدمات حسابرسی در شرکت هایی که در نتیجه ترکیب تجاری بوجود می آمدند موجب شد که اتحاد شرکت ها تقلیل یابد. بحران اقتصادی سالهای ۱۹۸۱-۱۹۸۲ رقابت جهانی رو به تزاید و رکود اقتصادی، فشارهای اضافه ای بود که صاحبکاران را به رابطه خدمات حسابرسی و حق الزحمه حسابرسی حساس کرد.
با رشد رقابت در حرفه، موسسات حسابرسی ضرورت ارائه خدمات خود با کیفیت هر چه بهتر به بازار را بیشتر دریافتند و برای رقابت بر پایه ای بغیر از حق الزحمه، موسسات حسابرسی به دنبال متفاوت کردن خدماتشان هستند. البته حداقل به دو دلیل مشکلاتی در این ارتباط وجود دارد:
۱- فرآیند تکمیل فعالیتهای خدماتی در جریان پیشرفت برخلاف کالاهای در جریان ساخت ملموس نمی باشد.
۲- حتی پس از ارائه خدمات اغلب، خریدار مهارت فنی لازم برای ارزیابی کیفیت آن را ندارد. خریدار ممکن است به جای تاکید بر نتیجه به فرآیند ارائه خدمات تاکید کند.
یکی از ابعادی که موسسات حسابرسی سعی دارند در آن زمینه خود را از سایر موسسات خدماتی متمایز کنند، کیفیت خدمات ارائه شده است. حسابرسان اغلب معتقدند که معیارهای مورد استفاده صــاحبکاران (مدیریت موسسه صـاحبکار و اشخاص ثـالث ذینفع) در ارزیابی کیفیت حســابرسی را می دانند. اگر چه نتایج تحقیقی بای شی در سال ۱۹۸۲ نشان داد که آنها بطور دقیق متوجه انتظارات و نیازهای بیان شده توسط صاحبکاران نمی شوند.
از آن جا که کمسیون اوراق بهادار و بورس آمریکا سال ۱۹۹۹ را سال حسابدار نامید، پژوهش در زمینه کیفیت حسابرسی مورد توجه بسیار قرار گرفت. در میزگردی در ارتباط با اثر بخشی حسابرسی در سال ۲۰۰۰عنوان گردید که حرفه حسابرسی، با محیطی که به سرعت در حــال تغییر است، همگــام نمی باشد. این نگرانی ها بیانگر نیاز مستمر به انجام پژوهش هایی برای ارزیابی عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی است.
دی آنجلو کیفیت حسابرسی را مشتمل بر دو احتمال تعریف کرد. اول این که حسابرس نقص سیستم حسابداری صاحبکار را کشف کند. دوم اینکه آن نقص را گزارش کند. کشف نقص، کیفیت حسابرسی را در قالب دانش و توانایی حسابرس اندازه گیری می کند. در حالی که گزارش آن بستگی به انگیزه های حسابرس برای افشاگری دارد. با وجود اینکه تعریف دی آنجلو برای حسابرسی صورت های مالی مناسب است، اما می تواند سایر انواع حسابرسی ها را نیز در برگیرد.
علی رغم این که تعریف جامعی از کیفیت حسابرسی وجود ندارد که در برگیرنده انواع حسابرسی ها باشد، به طور منطقی می توان تصور کرد که کیفیت حسابرسی شامل رعایت رویه ها و استانداردهای حسابرسی است.
دی آنجلو (۱۹۸۱) کیفیت حسابرسی را به عنوان ارزیابی بازار از کشف و گزارش تحریفات با اهمیت موجود در صورت‌های مالی توسط حسابرس تعریف کرده است. این تعریف به دلیل تاکید بر ارزیابی بازار از کیفیت حسابرسی، مبتنی بر برداشت از کیفیت حسابرسی است. مطابق تعریف وی کیفیت حسابرسی با کشف تحریفات با اهمیت و گزارش آن ارتباط مستقیم دارد.
از آن‌جا که کیفیت واقعی حسابرسی قبل از انجام حسابرسی و یا در حین حسابرسی قابلیت مشاهده ندارد، نیاز به متغیرهایی است تا بر اساس آن بتوان کیفیت واقعی حسابرسی را ارزیابی کرد. دی آنجلو با استفاده از روش تحلیلی ثابت کرد که اندازه مؤسسات حسابرسی با کیفیت حسابرسی رابطه مثبت دارد، زیرا از دیدگاه اقتصادی، زیان ناشی از قصور در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت در مؤسسات بزرگ قابل ملاحظه است. به پیروی از مطالعه دی آنجلو، بسیاری از محققان در مطالعات تجربی به بررسی ارتباط بین اندازه مؤسسات حسابرسی و کیفیت حسابرسی پرداخته‌اند.
محققان متغیرهای دیگری هم‌چون میزان حق الزحمه حسابرسان را به عنوان کیفیت حسابرسی مورد بررسی قرار داده اند. در این میان، در بیش‌تر تحقیقات متغیر اندازه مورد استفاده قرار گرفته است. در این تحقیقات، اغلب از روش مقایسه ای دو وجهی (مؤسسات حسابرسی بزرگ در مقابل دیگر مؤسسات حسابرسی) به عنوان نماینده کیفیت حسابرسی با فرض زیر استفاده شده است: مؤسسات حسابرسی بزرگ کیفیت حسابرسی بالاتر و مؤسسات حسابرسی کوچک‌تر کیفیت حسابرسی پایین‌تری دارند. اما تاکنون پاسخ روشنی به این سوال که «آیا ویژگی مذکور می تواند معرف کیفیت واقعی حسابرسی باشد، یا خیر؟» داده نشده است. تحقیقات انجام شده دو وجهی (مؤسسات حسابرسی بزرگ در مقابل مؤسسات حسابرسی کوچک‌تر) در این زمینه بر دو فرض اصلی استوار بوده‌اند: ۱)یک مؤسسه حسابرسی برای تمام صاحبکاران در تمام دوره های مالی کیفیت حسابرسی یکسانی ارایه می‌کند. ۲)کیفیت حسابرسی تمام مؤسسات حسابرسی بزرگ یا کوچک یکسان است. این دو فرض اصلی، خود با چالش فراوانی مواجه است. امکان ارایه کیفیت حسابرسی یکسان برای تمام صنایع و در زمان های مختلف منطقی به نظر نمی‌رسد. برای نمونه، حسابرس ممکن است در حسابرسی برخی از صنایع مهارت ویژه ای داشته باشد و از این رو، کیفیت حسابرسی بهتری نسبت به صنایع دیگر ارایه کند. هم‌چنین منطقی به نظر نمی‌رسد که تمام مؤسسات حسابرسی کیفیت حسابرسی یکسانی ارایه کنند. به هرروی، نتایج مطالعات در زمینه ارتباط بین کیفیت حسابرسی و اندازه مؤسسه حسابرسی این فرضیه را تأیید کرده اند که کیفیت حسابرسی و اندازه مؤسسه حسابرسی با یکدیگر ارتباط مثبت دارند(نوروش،۱۳۸۸، ۱۵۸).
۲-۴-۲-۱- نقش استانداردهای حسابرسی در استقلال حسابرسی
استانداردهای حسابرسی از طریق فراهم آوردن معیارهای مورد قبول و متداول برای فعالیت حسابرسی، در کیفیت حسابرسی یک نقش اساسی ایفا نموده و بر مبنای یک فرآیند کاملاً درست، شفاف و قوی که در درون خود ترکیب گسترده استفاده‌کنندگان و مشاوران را دارد، شکل گرفته‌اند. این مطلب، به همراه نظارت مستقل بر فرآیند تدوین استانداردها به‌وسیله هیئت نظارت منافع عمومی اطمینان می‌دهد که استانداردها از کیفیت بالایی برخوردارند. برای این‌که این استانداردها به اهداف تعیین‌شده دستیابی پیدا کنند، باید به‌موقع، نامتناقض و دقیق باشند(اقبالی عوقین،۱۳۸۵، ۷۲).
در ماه می ۲۰۰۹، هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و خدمات اطمینان‌بخشی پروژه شفاف‌سازی خود را تکمیل کرد. این پروژه شامل تجدیدنظر و تجدیدساختار همه ۳۶ استاندارد حسابرسی و استاندارد کنترل کیفیت شماره ۱، به‌منظور ارتقای شفافیت و قابل فهم بودن و لذا، تسهیل به‌کارگیری آنها بود. علاوه بر بهبود شفافیت استانداردهای حسابرسی، هیئت تدوین استانداردهای حسابرسی و خدمات اطمینان‌بخشی بین‌المللی به اصلاح حدود نیمی از استانداردهای تدوین‌شده پرداخت. این تلاشها منجر به بهبود استانداردهای حسابرسی در زمینه‌های زیر گردید:

    برای دانلود متن کامل این پایان نامه به سایت  pipaf.ir  مراجعه نمایید.