مطالعه تاثیر حاکمیت شرکتی بر حق الزحمه حسابرسی- قسمت ۵

پالمروس (۱۹۸۸)کیفیت حسابرسی را بر حسب میزان اعتباردهی حسابرس تعریف می کند. از آن‌جا که هدف حسابرس، ایجاد اطمینان نسبت به صورت های مالی است، لذا، کیفیت حسابرسی به معنی عاری‌ بودن صورت‌های مالی حسابرسی شده از تحریفات با اهمیت است. در واقع این تعریف، بر نتایج حسابرسی تاکید می‌ورزد، یعنی قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی حسابرسی شده، کیفیت بالای حسابرسی را منعکس می کند. این تعریف به طرح پرسش زیر منتهی می‌شود: «چگونه استفاده کنندگان میزان قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی حسابرسی شده را ارزیابی می کنند؟» این تعریف از کیفیت حسابرسی مبتنی بر حســابرسی های انجام شده است، زیرا سطح اطمینان صورت های مالی حسابرسی شده را نمی توان قبل از انجام حسابرسی تعیین کرد. در نتیجه، تعریف پالمروس بر کیفیت واقعی حسابرسی تاکید دارد.
تیتمان و ترومن(۱۹۸۶) کیفیت حسابرسی را میزان صحت و درستی اطلاعاتی که پس از حسابرسی در اختیار سرمایه‌گذاران قرار می گیرد، تعریف کرده‌اند. این تعریف مشابه تعریف پالمروس ازکیفیت حسابرسی است.
دیویدسون و نیو(۱۹۹۳) تعریف کیفیت حسابرسی را توانایی حسابرس در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت و نیز کشف دستکاری انجام شده در سود خالص می‌دانند. اما لام و چنگ (۱۹۹۴) اعتقاد دارند که کیفیت خدمات حسابرسی به جای آن‌که یک جا مورد بررسی قرار گیرد، باید برای هر پروژه حسابرسی جداگانه بررسی شود.
یک مشکل اساسی در تعریف کیفیت حسابرسی تمایز بین کیفیت حسابرسی و کیفیت حسابرس است. بسیاری از تحقیقات، هیچ تفاوتی بین این دو اصطلاح قائل نشده و اغلب آن‌ها را معادل یکدیگر به‌کار می گیرند. کیفیت حسابرس به عنوان کیفیت کلی خدمات حسابرسی در تمام حسابرسی‌های مؤسسه حسابرسی تعریف می‌شود. کیفیت حسابرسی باید برای هر پروژه حسابرسی به طور جداگانه (بر مبنای خدمت به خدمت) تعریف شود، زیرا مؤسسه حسابرسی ممکن است تمام حسابرسی‌های خود را در یک سطح کیفی مشابه اجرا نکند. به عبارت دیگر، کیفیت حسابرس مبتنی بر مفهوم کیفی بودن حسابرسی های مؤسسه حسابرسی است، در حالی که کیفیت حسابرسی مبتنی بر مفهوم کیفیت واقعی هر یک از پروژه های حسابرسی است. بنابراین، تمایز قائل شدن بین این دو مفهوم در تحقیقات مربوط به کیفیت حسابرسی ضروری است(ابراهیمی کردلر، ۱۳۸۷، ۵و۷).
برخی مطالعات از میزان حق الزحمه به عنوان کیفیت حسابرسی استفاده کرده اند. پالمروس (۱۹۸۸) در تحقیق خود به تاثیر مثبت بین حق الزحمه حسابرسی و کیفیت حسابرسی دست یافته است.
تحقیقات انجام شده پیشنهادات مختلفی را برای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی ارایه کرده‌اند. تورنر و گودوین (۱۹۹۹) کیفیت حسابرسی را با استفاده از پیشنهادات حسابرسان در اصلاح سود خالص اندازه‌گیری کرده اند. برخی مطالعات دیگر نیز، کیفیت حسابرسی را به‌طور مستقیم ارزیابی کرده‌اند. برای نمونه، لام و چنگ (۱۹۹۴) سرپرستی کار و اعمال استانداردهای کنترل کیفیت را حین اجرای کار به عنوان تفاوت در کیفیت حسابرسی بررسی کرده‌اند.
دیویدسون و نیو (۱۹۹۳) معیار اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی را تفاوت بین سود پیش بینی شده و سود گزارش شده در شرکت های کانادایی قلمداد کرده‌اند. هرچه میزان این تفاوت بیش‌تر باشد کیفیت حسابرسی بالاتر و هرچه کم‌تر باشد، کیفیت حسابرسی پایین تر در نظر گرفته شده است. فرض اساسی در این تحقیق این است که پیش بینی سود مستقل از کیفیت حسابرسی است، زیرا در دوره مورد بررسی این دو محقق، حسابرسان سود پیش بینی شده شرکت‌های کانادایی را فقط مورد بررسی اجمالی قرار می‌دادند. بنابراین، چنانچه کیفیت حسابرسی بالاتر باشد، توان مدیریت در دست‌یابی به سود پیش بینی شده کم‌تر شده و از این رو، انحراف بین سود پیش بینی شده و سود گزارش شده افزایش می‌یابد.
بسیاری از مطالعات به دلیل دشوار بودن اندازه‌گیری کیفیت واقعی حسابرسی، برداشت از کیفیت حسابرسی را آزمون کرده‌اند. دی آنجلو (۱۹۸۱) استدلال می‌کند که مؤسسات حسابرسی بزرگ‌تر، انگیزه کم‌تری برای رفتار فرصت‌طلبانه دارند و از این رو، برداشت استفاده کنندگان از کیفیت حسابرسی این‌گونه موسسات حسابرسی در وضعیت بهتری است. هوگان(۱۹۹۷) برداشت از کیفیت حسابرسی بالا را مرتبط با قیمت گذاری عادلانه در عرضه اولیه سهام به عموم مردم می‌داند. بالسام و دیگران (۲۰۰۰) در تحقیقات خود به این نتیجه رسیده‌اند که تخصص گرایی حسابرسان منجر به برداشت از حسابرسی با کیفیت می‌شود.
اگرچه، اندازه‌گیری کیفیت واقعی حسابرسی مشکل است، اما اندازه‌گیری برداشت عموم از کیفیت حسابرسی میسر بوده و می‌توان واکنش بازار در مقابل اطلاعات حسابرسی شده را مشاهده کرد. اصولاً در بازار کارآ برداشت از کیفیت حسابرسی باید معرف کیفیت واقعی حسابرسی باشد. تحقیق انجام شده توسط لی (۱۹۹۴) توانسته است تا حدودی ابعاد این قضیه را روشن کند. وی در تحقیق خود به بررسی این موضوع پرداخت که آیا برداشت از کیفیت حسابرسی توسط استفاده کنندگان، معرف کیفیت واقعی حسابرسی است یا خیر. نتایج تحقیق وی نشان داد که برداشت استفاده کنندگان از کیفیت حسابرسی معرف کیفیت واقعی حسابرسی است(ابراهیمی کردلر، ۱۳۸۷، ۵و۷).
۲-۴-۱-۱- استقلال حسابرسی از منظر قانونی: یک رویکرد صفر و یکی
در دیدگاه قانونی ادعا می شود که تنها دو حالت وجود دارد۱- قصور حسابرسی و ۲- عدم قصور حسابرسی. قصور حسابرسی وقتی رخ می دهد که حسابرس در واقع مستقل نیست، یا علی رغم ناتوانی در گردآوری شواهد کافی و قابل اطمینان طبق استانداردهای حسابرسی، گزارش یا عدم قصور حسابرسی حالتی است که «حسابرسی خوب»، مقبولی را صادر کند. در مقابل حسابرس، استانداردهای حسابرسی را رعایت کند و در رابطه با صورت های مالی صاحبکار، گزارش صحیحی را در سطح مناسبی از ریسک حسابرسی صادر نماید.
تعداد دعاوی موفق علیه حسابرسان یا تعداد اقدامات بورس علیه حسابرس می تواند معیاری برای اندازه گیری کیفیت حسابرسی در رویکرد صفر و یکی فوق در نظر گرفته شود. شواهد موجود نشــان می دهد که دعاوی موفق تا حدی نادر بوده است، زیرا قضیه قبل از اینکه وارد مراحل رسمی و دادرسی شود، توسط حسابرسان حل و فصل می شود و یا قبل از اینکه کار به مرحله محاکمه برسد، حسابرسان به قضیه فیصله می دهند. از طرف دیگر، با توجه به اینکه بورس، منابع لازم برای پیگرد همه موارد را در اختیار ندارد و در بسیاری از موارد خواهان(شاکی) به دلیل هزینه های قابل توجه دادرسی از انجام این کار اجتناب می ورزد، نرخ واقعی حسابرسی های با کیفیت پایین در این رویکرد کم نمایی می شود.
در واقع، اتخاذ رویکرد صفر و یکی موجب می شود که طیف کیفیت حسابرسی به دو طبقه ساده کوتاه شود۱- قصور حسابرسی (که در کمتر از یک درصد پیش می آید) و ۲- عدم قصور (باقیمانده طیف). یعنی کلیه موارد عدم قصور را همگن سازی کرده و در یک طبقه واحد قرار می دهد. بنابراین، رویکرد صفر و یکی و معیارهای اندازه گیری فوق در مورد کیفیت حسابرسی چندان قانع کننده نیستند و باید کیفیت حسابرسی را به عنوان یک طیف در نظر بگیریم.
۲-۴-۱-۲-استقلال و کیفیت کار حسابرسی به عنوان یک طیف
محدودیت های رویکرد صفر و یکی به شرح پیش گفته موجب می شود که درصدد تدوین چارچوبی برای اندازه گیری کیفیت حسابرسی در قالب یک طیف، از حسابرسی بی کیفیت تا حسابرسی با کیفیت بالا برآییم. در این رویکرد باید به این سؤال پاسخ دهیم که عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی کدامند؟ به عبارت دیگر، واحدهای تجزیه و تحلیل کیفیت حسابرسی کدامند؟ فرانسیس (۲۰۱۱) شش واحد تجزیه و تحلیل برای کیفیت حسابرسی را برشمرده که در ادامه توضیح داده می شود :
۱-نهاده های حسابرسی
دو نهاده اصلی در فرآیند حسابرسی عبارتند از۱- افراد تیم رسیدگی، و۲- آزمونهای حسابرسی که به منظور گردآوری شواهد انجام می شوند. کیفیت حسابرسی وقتی افزایش می یابد که کار رسیدگی به افراد شایسته محول شود. در حالی که ممکن است ما به گونه ای منطقی فرض کنیم که شایستگی حسابرسان بر اساس الزامات آموزش عمومی و گواهینامه های حرفه ای تعیین می شود، اما واقعیت این است که شناخت بسیار اندکی از افرادی که کار حسابرسی را انجام می دهند، در اختیار داریم. این موضوع چه اهمیتی دارد؟ همانطور که در ادبیات روانشناسی اجتماعی بحث می شود، ویژگی های افراد (مثل ویژگی های فیزیولوژیکی و شناختی) می تواند عملکرد آنها را تحت تأثیر قرار دهد. جالب اینجاست که در ۲۰ سال گذشته تحقیقات اندکی راجع به این موضوع انجام شده است.
یکی از تحولات اخیر، تجزیه و تحلیل شریک امضا کننده گزارش حسابرسی به منظور ارزیابی تأثیر ویژگی های وی بر کیفیت حسابرسی است. کری و سیمنت (۲۰۰۶) اثرات دوره تصدی حسابرسان در شرکت صاحبکار را مورد مطالعه قرار دادند و به این نتیجه رسیدند که کیفیت حسابرسی با افزایش دوره تصدی حسابرس در شرکت صاحبکار کاهش می یابد. نتیجه تحقیق آنها نشان می دهد که بی طرفی حسابرسان به واسطه روابط بلندمدت با یک صاحبکار کاهش می یابد. در مقابل، چن و همکاران ( ۲۰۰۸ ) به شواهدی در این خصوص در تایوان دست نیافتند. چن و کای ( ۲۰۱۰ ) با بررسی ویژگی شرکای تایوانی دریافتند که وقتی شریک خانم صورت های مالی شرکتها را بررسی می کند، کیفیت حسابرسی (که با سنجه های کیفیت سود اندازه گیری شده است) بالاتر است. مطالعات انجام شده در خصوص ویژگی های شرکا، اهمیت کسب اطلاعات راجع به افرادی که کار حسابرسی را انجام می دهند و اثراتی که ممکن است این ویژگی ها بر کیفیت حسابرسی داشته باشد، را نشان می دهد. همچنین، علی رغم اهمیت بنیادی شواهد حسابرسی(دومین نهاده در فرآیند حسابرسی) در زمینه کیفیت حسابرسی، شناخت ما از آن کافی نیست و فرصت های تحقیقاتی خوبی در این زمینه وجود دارد. قابلیت اتکا و مربوط بودن شواهد گردآوری شده، دو موضوع مهمی هستند که ما باید نسبت به آن شناخت کسب کنیم. برای مثال، اخذ تأییدیه حسابهای دریافتنی یکی از آزمونهایی است که طبق استانداردهای حسابرسی الزامی شده است. اما نتایج چند مطالعه نشان داده است که این آزمون لزوماً شواهد قابل اتکایی را برای حسابرسان فراهم نمی کند.
یکی از موضوعات مهم اما کار نشده در رابطه با شواهد حسابرسی، رابطه بین سیستم کنترل داخلی و صحت صورتهای مالی است. بر اساس مدل ریسک حسابرسی، اگر سیستم کنترل داخلی قابل اتکا باشد و احتمال خطا در صورتهای مالی کاهش یابد، حسابرس به شواهد کمتری از محل آزمونهای حسابرسی نیاز دارد. با توجه به اینکه ارزیابی ریسک کنترل در قلب مدل ریسک حسابرسی قرار دارد، نبود تحقیقات کافی در این زمینه تعجب برانگیز است. به طور خلاصه، ما دانش کافی در خصوص اینکه قابلیت اتکای سیستم کنترلی چگونه بر صحت صورت های مالی شرکت تأثیر می گذارد، در اختیار نداریم. ماک و رایت (۱۹۹۹) به این نتیجه رسیدند که ارزیابی حسابرسـان از ریسک کنترل که در کاربرگ های حسابرسی مستندسازی شده است، تأثیر اندکی بر آزمون های دیگر داشته است. در نتیجه، قبل از اینکه بخش ۴۰۴ ساربنز آکسلی، ارزیابی رسمی سیستم های کنترلی صاحبکار را اجباری کند، حسابرسان از آزمون های وسیع و دقیق سیستم های کنترل داخلی فاصله گرفتند، زیرا نحوه تفسیر ضعف سیستم کنترل داخلی به منظور تعیین اثر آن بر صحت صورتهای مالی صاحبکاران روشن نبود. علی رغم اجباری شدن ارزیابی رسمی سیستم های کنترلی صاحبکار و افزایش قابل ملاحظه حق الزحمه های حسابرسی، مشکل مزبور هنوز هم وجود دارد.
دلیل دیگر برای دشواری ارزیابی قابلیت اتکای شواهد یا تعیین تأثیر آن بر صحت صورت های مالی، از این مسئله ناشی می شود که حسابرسان تقریباً به ندرت بــا خطاها یا تقلب های بــا اهمیت مواجه می شوند. به عبارت دیگر، حرفه حسابرسی پایگاه داده خوبی برای کمک به حسابرسان در اختیار ندارد تا بر اساس آن تعیین شود که اگر مجموعه خاصی از علائم از سیستم کنترلی صاحبکار مشاهده شود، آیا احتمال خطا در صورتهای مالی با اهمیت است یا خیر. متأسفانه، ریسک طرح دعاوی حقوقی علیه حسابرسان باعث می شود که از به اشتراک گذاشتن این نوع اطلاعات اجتناب ورزند (۲۰۱۱,Francis).
به طور کلی، استانداردهای حسابرسی آزمونهای اندکی را اجباری کرده اند. در عوض، آزمونهای حسابرسی در طول زمان و به روش موردی به منصه ظهور رسیدند و شاید بتوانیم در نظر بگیریم. به هر جهت، «بهترین رویه های عمل امروزی» آزمونهای حسابرسی به عنوان محصول فرآیند تحقیقاتی سیستماتیک نیستند یا به روش علمی اثبات ،« بهترین رویه ها» این نشده اند. برای بهبود کیفیت شواهدی که حسابرسان بر اساس آن ها تصمیم می گیرند، نیاز به یک برنامه تحقیقاتی جدی داریم که قابلیت اتکای ذاتی شواهد مورد استفاده در حسابرسی ها و مربوط بودن آن ها در تصمیمات نهایی حسابرسان مورد بررسی قرار گیرد. یک نکته در اینجا این است که ما درک محدودی از پیامدهای ناشی از گردآوری شواهد حسابرسی از طریق آزمونهای متعدد وابسته به هم داریم. به عبارت دیگر، باید به این سؤال پاسخ داده شود که در مجموع برای ارائه اظهارنظر به چقدر شواهد نیاز داریم و با توجه به مربوط و قابل اتکا بودن شواهد گردآوری شده، ریسک حسابرسی واقعی چقدر است؟
۲- فرآیند حسابرسی
فرآیند حسابرسی، نحوه بکار گرفتن نهاده های حسابرسی را نشان می دهد. فرآیند حسابرسی شامل تصمیمات و قضاوت هایی است که حسابرسان در رابطه با برنامه ریزی، گردآوری شواهد، و تفسیر شواهد به منظور احراز الزامات گسترده استانداردهای حسابرسی اتخاذ می کنند تا شواهد کافی و قابل اطمینان به عنوان پشتوانه اظهارنظر خود فراهم آورند. مطالعه اخیر هوتون و گولد (۲۰۱۰) برای ارزیابی تقلب صاحبکاران که به روش طوفان فکری انجام شده است، نمونه ای از تحقیقات می باشد که در آن به فرآیند حسابرسی توجه شده است. ادبیات تحقیقات تصمیمات قضاوتی نقش بسزایی در زمینه درک جزئیات فرآیند قضاوت و تصمیم گیری حسابرسان در حوزه های مختلف از قبیل برنامه ریزی حسابرسی، ارزیابی ریسک، فرآیندهای تصمیم گروهی (مثل طوفان فکری در خصوص تقلب)، فرآیند رسیدگی حسابرسی و رسیدگی به کنترل کیفیت حسابرسی داشته است.
تحقیقات انجام شده در زمینه فرآیند حسابرسی مبتنی بر مبانی اقتصادی هستند و فرآیند حسابرسی را به عنوان یک تابع تولید در نظر گرفته اند. هدف آنها درک نهاده های فرآیند تولید (ساعات کار و تیم رسیدگی کننده)، کارایی این نهاده ها، و جانشینی آن ها تحت شرایط حسابرسی مختلف است. تحقیق اُکیفی و همکاران(۱۹۹۴)، بل و همکاران(۲۰۰۸) و نچل و همکاران(۲۰۰۹) نمونه هایی از این تحقیقات می باشد.
۳- مؤسسات حسابرسی
حسابرسان برای مؤسسات حسابرسی کار می کنند و نتیجه فرآیند حسابرسی، یک گزارش حسابرسی است که به نام مؤسسه حسابرسی و به همراه صورتهای مالی حسابرسی شده صاحبکار صادر می شود، که می توان آن را به عنوان ستانده مشترک نهاده های صاحبکار و قضاوت های حسابرس دانست.[۳] مؤسسات حسابرسی هستند که پرسنل حسابرسی را استخدام می کنند و آموزش می دهند و از طریق جبران خدمات و سایر خط مشی های سازمانی به آن ها انگیزه می دهند. همچنین، برنامه ها و آزمونهای حسابرسی را مدیران مؤسسه حسابرسی طراحی می کنند و پرسنل حسابرسی از آنها به عنوان رهنمودی برای فرآیند گردآوری شواهد استفاده می کنند. مؤسسات حسابرسی، ساختارهای اداری داخلی را به منظور اطمینان از کیفیت و رعایت خط مشی های حسابرسی خود طراحی و اجرا می کنند. بنابراین این مؤسسات حسابرسی هستند که در تیررس انتقادات مربوط به کیفیت حسابرسی قرار دارند.
ویژگی های مؤسسات حسابرسی و رابطه آن ها با کیفیت حسابرسی تاکنون مورد بررسی قرار گرفته است. حساس یگانه و آذین فر (۱۳۸۹) به این نتیجه دست یافتند که بین اندازه مؤسسه حسابرسی و کیفیت حسابرسی (تحریفات کشف شده و گزارش شده در گزارشهای حسابرسی) رابطه معکوس و معنادار وجود دارد. فرانسیس (۲۰۰۴) شکل گیری ادبیات این گونه تحقیقات را مرور کرد که با تقسیم بندی مؤسسات کوچک و بزرگ آغاز شد. یکی از منابع اصلی تفاوت بین مؤسسات حسابرسی که در تحقیقات مورد بررسی قرار گرفت، تخصص مؤسسه در صنعت خاص است که از گروه مشتریان مؤسسات حسابرسی به عنوان معیار اندازه گیری تخصص یک مؤسسه در صنعت خاص استفاده شد (مؤسساتی که تعداد زیادی از صاحبکاران آنها در یک صنعت خاص فعالیت می کردند، به عنوان متخصص رسیدگی در آن صنعت شناخته می شدند). تحقیقاتی از قبیل ریچلت و ونگ (۲۰۱۰) تأثیر تخصص مؤسسه بر کیفیت حسابرسی را تأیید کردند. اما فرانسیس و یو (۲۰۰۹) در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که اندازه مؤسسات حسابرسی و نه تخصص در صنعت خاص، محرک اصلی کیفیت حسابرسی است. روشن است که برای درک منبع تخصص در صنعت خاص و رابطه آن با عملیات مؤسسات حسابرسی بزرگ در سطوح مختلف به انجام تحقیقات بیشتری نیاز داریم.
فقدان داده های کافی در خصوص ویژگی های مؤسسات حسابرسی باعث شده است که انجام تحقیق در زمینه رابطه بین مؤسسات حسابرسی و کیفیت حسابرسی با محدودیت هایی مواجه شود. تاکنون، تحقیقات انجام شده در این زمینه بر اساس متغیرهای اقتباس شده ، از اطلاعاتی بوده است که مؤسسات برای عموم افشا نمودند(مثل تمرکز مؤسسات حسابرسی بر صنعت خاص یا اندازه مؤسسه حسابرسی). اما این معیارهای اندازه گیری، جعبه سیاه ساختار سازمانی و عملیات مؤسسات حسابرسی را نشان نمی دهد. با در اختیار داشتن اطلاعات تفصیلی تر در مورد ویژگی های عمومی و ویژگی های مختص هر کار مؤسسات حسابرسی، می توانیم در خصوص موضوعات زیر، تحقیق و بررسی جدی تری انجام دهیم:

  • ویژگی های سیستم کنترل مدیریت مؤسسات حسابرسی از قبیل درجه تمرکز یا عدم تمرکز، بر عملیات مؤسسات چه تأثیری دارد؟ برای مثال آیا ساختار کنترل غیرمتمرکز مؤسسات حسابرسی بزرگ بر کیفیت حسابرسی آن ها نقش دارد؟
  • ساختار قراردادهای جبران خدمات شرکا چگونه بر انگیزه ها و رفتار شرکا تأثیر می گذارد؟ آیا جبران خدمات به پرتفوی صاحبکاران شریک گره خورده است یا مبتنی بر عملکرد کلی مؤسسه است؟ آیا گره خوردن جبران خدمات شرکا به پرتفوی صاحبکاران، تهدیدی برای بی طرفی و استقلال آن ها قلمداد می شود؟

علاوه بر ویژگی های عمومی مؤسسات حسابرسی به شرح فوق، ویژگی های مختص هر کار حسابرسی هم می تواند بر کیفیت حسابرسی اثرگذار باشد. برای مثال، دوره تصدی مؤسسات حسابرسی در یک شرکت صاحبکار شاید بر بی طرفی حسابرسان تأثیر منفی داشته باشد، به ویژه اگر حسابرس با صاحبکار روابط گرم و دوستانه داشته باشد.[۴]محققین همچنین رابطه حق الزحمه های حسابرسی با کیفیت سود صاحبکار[۵] ، احتمال صدور گزارش حسابرسی تداوم فعالیت[۶]، یا تصور کیفیت حسابرسی در بازار سرمایه [۷]، را مورد بررسی قرار داده اند. با در اختیار داشتن اطلاعات جدید، وابستگی حق الزحمه با عوامل فوق را می توان در سطح شرکا یا در سطح مؤسسات حسابرسی مورد بررسی قرار داد. علاوه بر این، وابستگی حق الزحمه را می توان در خصوص حق الزحمه های حاصل از کلیه خدمات مؤسسات حسابرسی یا حق الزحمه های حاصل از خدمات غیر حسابرسی مورد بررسی قرار داد. در برخی از مطالعات ازحق الزحمه های غیرعادی حسابرسی برای آزمون استقلال حسابرسان استفاده شده است.[۸] حق الزحمه غیرعادی، بر اساس حق الزحمه حسابرسی توضیح داده نشده از یک مدل حق الزحمه حسابرسی استـاندارد بدست می آید. در اینجا استدلال می شود که حق الزحمه غیرعادی معیاری برای پایبندی اقتصادی بین حسابرس و صاحبکار است. البته تردیدهایی در خصوص استفاده از حق الزحمه های غیرعادی برای اندازه گیری استقلال حسابرس وجود دارد، زیرا ما نمی توانیم دقیقاً نتیجه گیری کنیم که آیا حق الزحمه توضیح داده نشده بر اساس مدل استاندارد، تهدید برای استقلال حسابرسان را اندازه گیری می کند یا خیر. حق الزحمه های غیرعادی ممکن است به خاطر تلاشهای حسابرسی غیرعادی و زیاد حسابرس حاصل شده باشد یا اینکه حسابرس در قیمت گذاری خود ویژگی های ریسک صاحبکار را نیز لحاظ کرده باشد. ویژگی دیگر مؤسسات حسابرسی که ممکن است کیفیت حسابرسی را تحت تأثیر قرار دهد این است که کارمند سابق مؤسسه حسابرسی سمت اجرایی بالایی را در شرکت صاحبکار بدست آورده باشد. در این حالت ممکن است روابط گرم و دوستانه ای بین حسابرس و صاحبکار به وجود آید که شاید بی طرفی حسابرس را تحت تأثیر قرار دهد. این موضوع می تواند یک سرفصل تحقیقاتی مناسب در ایران نیز باشد. یافته های منون و ویلیامز (۲۰۰۴) و لنوکس(۲۰۰۵) نشان می دهد که وقتی دانش آموخته یک مؤسسه حسابرسی سمت های ارشد در شرکت صاحبکار را بر عهده می گیرد، کیفیت حسابرسی کاهش می یابد. کیفیت «شاخص های کلیدیِ» تحولات اخیر نشان می دهد که مؤسسات حسابرسی باید حسابرسی را اندازه گیری و گزارش کنند. در گزارش کمیته مشورتی در خصوص حرفه حسابرسی (خزانه داری ایالات متحده آمریکا ۲۰۰۸، بخش۸ ، صفحه۱۴) توصیه شده است که هیئت نظارت بر حسابداری شرکت های سهامی عام[۹] با مشورت حسابرسان، سرمایه گذاران، شرکت های سهامی، کمیته های حسابرسی، اعضای هیئت مدیره، دانشگاهیان، و سایرین، امکان پذیری تدوین شاخص های کلیدی کیفیت حسابرسی و اثربخشی و ملزم کردن مؤسسات حسابرسی به افشای عمومی این شاخص ها را تعیین کنند.
در سال ۲۰۱۰ ، اتحادیه اروپا مؤسسات حسابرسی را مجبور به افشای عمومی اطلاعات در خصوص عملیات خود شامل ساختار راهبری و سیستم کنترل داخلی و اطلاعات مربوط به پاداش شرکا کرده است. سازمان بین المللی کمیسیون بورس اوراق بهادار[۱۰] نیز افشای اطلاعات عمومی توسط مؤسسات حسابرسی را پیشنهاد داده است. خلاصه شاخص های کیفیت حسابرسی پیشنهاد شده در گزارش مزبور در قالب معیارهای اندازه گیری نهاده ها (شاخص هایی که نهاده های مؤسسات حسابرسی در کار حسابرسی را نشان می دهد) و ستانده ها (شاخص هایی که تولیدات مؤسسات حسابرسی در کار حسابرسی را منعکس می کند) به شرح نگاره ۲-۱ است.
به نظر می رسد در ایران هم فرصت های خوبی برای هم افزایی بین مقررات گذاران و مؤسسات حسابرسی وجود دارد تا با همکاری یکدیگر و محققین حسابرسی، انواع سنجش هایی را که احتمالاً شاخص های سودمندی برای کیفیت حسابرسی هستند، مورد ارزیابی قرار داده و برای عموم افشا کنند. پیشنهاد می شود افشای عمومیِ موارد اشاره شده در نگاره ۲-۱، دست کم در مورد مؤسسات حسابرسی معتمد بورس الزامی شود. البته محدودیت های این گونه افشاها مانند پیامدهای منفی بالقوه هم باید در الزامی کردن آنها مورد توجه قرار گیرد.
۴– صنعت حسابرسی و بازارهای حسابرسی

برای دانلود متن کامل این فایل به سایت torsa.ir مراجعه نمایید.