مطالعه تاثیر حاکمیت شرکتی بر حق الزحمه حسابرسی- قسمت ۴

رابعاً ـ رسیدگی به دفتر کل محاسبات به وسایلی که در دست است‌؛ از قبیل مقابله‌ دفتر مزبور با روزنامه و سایر دفاتر اداره‌ محاسبات کل و بالنتیجه حساب محاسبین‌ جزء.
خامساً ـ نوشتن صورت مجلس که حاکی از کیفیت امر بوده و باید طبع و به وزیر مالیه‌ و مجلس شورای ملی داده شود.
در ایران‌، نخستین قانونی که به حسابرس (بازرس‌) در بخش غیردولتی اشاره نموده‌، قانون‌ تجارت مصوب سیزدهم اردیبهشت ماه ۱۳۱۱ است‌. در این قانون در مواد شصت و دو، شصت‌ و سه و شصت و چهار به بازرسان شرکت‌ها اشاره کرده و از آن‌ها به عنوان مفتش و کمیسر نام برده است‌.
به موجب ماده شصت و دو این قانون‌، افراد مذکور که ممکن است از غیر شرکاء نیز انتخاب شوند، موظفند در مورد اوضاع عمومی شرکت و همچنین در باب بیلان (خلاصه جمع‌ و خرج‌) و صورت‌حساب‌هایی که مدیران تقدیم می‌کنند راپورتی به مجمع عمومی سال آینده‌ بدهند.
در سال‌های بعد از جنگ جهانی دوم با بازگشت عده‌ای از جوانان ایرانی که برای‌ کارآموزی و تحصیل در رشته حسابداری و حسابرسی به انگلیس سفر کرده بودند، فکر حسابداری و حسابرسی مستقل در کشور به تدریج مطرح شد. لکن تا سال ۱۳۳۵ قدم مؤثری‌ در شناسایی اهمیت و استقلال این رشته و ایجاد انجمن حرفه‌ای حسابداران و حسابرسان‌ برداشته نشد.
تصویب ماده‌ سی و سه قانون مالیات بر درآمد و املاک مزروعی و مستغلات و حق‌ تمبر در ۱۶ فروردین ماه ۱۳۳۵ را می‌توان نخستین مرحله‌ رسمیت حسابداری و حسابرسی‌ در ایران شناخت‌. از حسابرس مستقل در این قانون تحت عنوان محاسب و کارشناس‌ قسم‌خورده نام برده شده است‌.
در ماده سی و سه قانون سال ۱۳۳۵ آمده است‌: «هر موقعی که انجمن محاسبان و کارشناسان قسم خورده تشکیل شود، وزارت دارایی مکلف است نتیجه‌ رسیدگی محاسبان‌ قسم خورده را در مورد حساب یا ترازنامه‌ هر بازرگان یا شرکت بپذیرد. در این صورت برای‌ تشخیص مالیات مؤدی‌، دیگر حاجت به رسیدگی دفاتر و اوراق مؤدی نخواهد بود و…» در مرداد ماه ۱۳۴۰ وزارت دارایی بر اساس اختیارات حاصله از ماده سی و سه قانون‌ مذکور، آیین‌نامه‌ مربوط به تاسیس انجمن محاسبان قسم خورده و کارشناسان حساب را به‌ منظور تشکیل مرجع رسمی جهت رسیدگی به حساب‌ها و دفاتر اشخاص و شرکت‌ها و مؤسسات دیگر و اظهارنظر محاسباتی صادر کرد. و برای اولین بار در ایران در ۱۵ آذر ماه ۱۳۴۱ نخستین تشکیلات و انجمن (جامعه‌) حسابداران و حسابرسان ایرانی با ۳۶ نفر عضو تشکیل‌ شد.(حساس یگانه،۷۲،۱۳۸۸ )
ماده اول اساسنامه‌ انجمن‌، منظور از تشکیل آن را به شرح زیر معرفی می‌کند: «… متشکل‌ ساختن حسابداران صلاحیت‌دار کشور، تربیت حسابداران خبره و تمرکز عمل کارشناسی‌ حساب و تدوین اصول حسابداری و حسابرسی و اجرای دقیق موازین حرفه‌ای و اخلاقی‌ توسط اعضای انجمن و… به موجب ماده ۸ اساسنامه ارکان انجمن مذکور عبارت بودند از: هیات عمومی‌، هیات مدیره‌، بازرسان‌، شورای عالی‌.»
هنوز بیش از سه سال از تاسیس انجمن قانونی محاسبین قسم خورده و کارشناسان‌ حساب ایران‌ نگذشته بود که در قانون مالیات‌های مصوب ۲۸ اسفند ماه ۱۳۴۵ مقرر شد که‌ به منظور استفاده از نتایج حسابرسی حسابداران متخصص در امور رسیدگی به دفاتر و حساب‌ سود و زیان و ترازنامه برای تشخیص درآمد مشمول مالیات مؤدیان عده‌ای به نام حسابداران‌ رسمی‌ تعیین شوند.
در شهریور ۱۳۴۶ ، نخستین جلسه شورای انتخاب حسابداران رسمی تشکیل شد و آیین‌نامه‌ مربوط به شرایط و طرز انتخاب و وظایف و… را تصویب نمود و این شورا در دومین جلسه‌ خود که در اردیبهشت ماه ۱۳۴۷ تشکیل شد، ۱۶ نفر نخستین حسابداران رسمی را انتخاب کرد.
هرچند، قانون حسابداران رسمی در سال ۱۳۴۵ به تصویب رسید و در سال ۱۳۴۶ نخستین شورای کانون مذکور تشکیل شد، لکن اساسنامه‌ این کانون پس از سال‌ها توسط وزارت دارایی تنظیم شد و مجمع مؤسس آن در اسفند ماه ۱۳۵۲ در وزارت دارایی تشکیل‌ گردید و نهایتاً، اساسنامه‌ آن در خرداد ماه ۱۳۵۴ (یعنی ۹ سال پس از تصویب قانون‌) به ثبت‌ رسید. به موجب ماده‌ سه‌ اساسنامه‌، ارکان کانون عبارت بودند از: شورای کانون‌، مجمع‌ عمومی‌، هیات مدیره و بازرس‌. یکی از نکات ضعف این کانون در ارتباط با ماده دویست و هفتاد و پنج قانون مالیات‌ها بود که به موجب آن ممیز مالیاتی (که معمولاً تحصیلات چندانی‌ نداشت‌) می‌توانست نظر حسابداران رسمی را رد کند. .(حساس یگانه،۷۳،۱۳۸۸)
به موازات انجام اقداماتی در مورد ایجاد نظام حرفه‌ای حسابداری و حسابرسی در جهت‌ استفاده از خدمات حسابداران متخصص در امر حسابرسی مالیاتی‌، اصلاحیه‌ قانون تجارت‌ مصوب اسفند ماه ۱۳۴۷، شرکت‌های سهامی عام را مکلف نمود که به صورتحساب سود و زیان و ترازنامه‌ شرکت‌، گزارش حسابداران رسمی را نیز ضمیمه کنند. حسابداران رسمی نیز مکلف شدند که در گزارش خود علاوه بر اظهارنظر درباره‌ حساب‌های شرکت گواهی نمایند که صورت‌های مالی تنظیم شده از طرف هیات مدیره‌، وضع مالی شرکت را به نحو صحیح و روشن نشان می‌دهد. به این ترتیب‌، موضوع حسابرسی شرکت‌های سهامی عام در قانون‌ تجارت نیز مطرح شد. بر اساس مفاد قوانین تجارت و مالیات‌ها، تصور بر این بود که وظایف‌ حسابرسی و بازرسی قانونی مجزا و قابل تفکیک‌اند. بنابراین‌، حسابرسی پیش‌بینی شده در اصلاحیه‌ قانون تجارت به عهده‌ حسابداران رسمی موضوع قانون مالیات‌ها محول گردیده بود. در اکثر شرکت‌های سهامی عام عده‌ای از حسابداران رسمی به عنوان بازرس قانونی‌، انتخاب‌ و وظایف به ظاهر جداگانه بازرسی و حسابرسی را یک‌جا به عهده گرفتند. لکن دو گزارش‌ جداگانه به مجامع عمومی شرکت‌ها ارائه می‌کردند. از طرف دیگر، به دنبال افزایش تعداد شرکت‌ها و مؤسسات دولتی‌، در سال ۱۳۵۰ شرکت سهامی حسابرسی‌ که سهام آن تماماً متعلق به دولت بود به منظور انجام حسابرسی شرکت‌های تابعه‌ وزارت آب و برق تشکیل شد.
از آن‌جا که شرکت سهامی حسابرسی متعلق به دولت بود، عملاً از سازمان‌های تابعه‌ وزارت‌ دارایی قرار گرفت و حسابرسی اغلب شرکت‌های دولتی متعاقباً به آن واگذار گردید.
بین سال‌های ۱۳۴۵ تا ۱۳۵۷ قوانین دیگری نیز به حسابرسی و مؤسسات حسابرسی‌ اشاره داشته و حسابرسی را الزامی شناخته بودند. از جمله طبق مقررات بورس اوراق بهادار تهران‌، سهام شرکت‌هایی در بورس اوراق بهادار تهران پذیرفته می‌شد که حساب‌های آن‌ توسط مؤسسات حسابرسی مورد قبول هیات پذیرش بورس‌، حسابرسی شده باشند. در قانون‌ شرکت‌های تعاونی نیز حسابرسی الزامی شده‌، اما توضیح روشنی درباره‌ حسابرسان در آن‌ دیده نمی‌شود.
به دنبال تحولات مذکور و در پی تلاش‌های انجام شده‌، در اسفند ماه ۱۳۵۱ عده‌ای از حسابداران ایرانی به فکر ایجاد تشکیلات مستقل خود افتادند و در نتیجه در اردیبهشت ماه‌ ۱۳۵۳ انجمن حسابداران خبره‌ ایران به ثبت رسید. انجمن حسابداران خبره هنوز فعال است و سال‌هاست که نشریه‌ حسابدار را منتشر می‌کند.
به موجب ماده‌ هفده‌ اساسنامه‌ انجمن حسابداران خبره‌ ایران‌، ارکان آن عبارتند از: مجامع‌ عمومی‌، شورای‌عالی و بازرسان‌. یکی از فعالیت‌های انجمن در دهه‌ اخیر تشخیص صلاحیت‌ حسابداران مستقل است‌. حسابداران مستقل از نظر انجمن حسابداران خبره‌ ایران صلاحیت‌ انجام حسابرسی را دارند و فهرست حسابداران مذکور در نشریه‌ حسابدار جهت اطلاع جامعه‌ برای استفاده از خدمات حسابداران مستقل درج می‌گردد.
در ادامه‌ این تحولات پس از پیروزی انقلاب اسلامی‌، در سال ۱۳۵۹ طی مصوبه‌ مجمع‌ عمومی سازمان صنایع ملی ایران جهت تعیین مالکیت صنعتی‌، تشکیلات حسابرسی سازمان‌ صنایع ملی و سازمان برنامه تاسیس شد. غیر از مؤسسه‌ فوق‌، مؤسسات حسابرسی دیگری‌ توسط بنیاد مستضعفان و بنیاد شهید دایر شد. با تصویب طرح قانونی تشکیل سازمان‌ حسابرسی در مردادماه ۱۳۶۲ کوشش شد تا با ادغام مؤسسات حسابرسی دولتی در سازمان‌ حسابرسی‌، تشکیلات واحد دولتی ایجاد شود.
طبق قانون مذکور، ارکان سازمان عبارتند از: مجمع عمومی (شامل وزیر صنایع‌، وزیر بازرگانی‌، وزیر دارایی‌، رییس سازمان برنامه و بودجه و رییس کل بانک مرکزی‌)، هیات‌ عالی نظارت (دو نفر به انتخاب وزیر دارایی‌، یک نفر از قوه قضائیه و دو نفر از دیوان‌ محاسبات‌) و…(حساس یگانه،۷۷،۱۳۸۸)
به نظر می‌رسد، در طول دوران فعالیت سازمان حسابرسی دو مورد اهمیت فراوانی داشته و در رشد و توسعه‌ دانش حسابداری و حسابرسی نقش بسزایی داشته است‌:
الف ـ ترجمه و تالیف متون حسابداری و حسابرسی (شروع این کار به زمان تاسیس‌ تشکیلات حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه برمی‌گردد.)
ب ـ تلاش برای تدوین استانداردهای ملی حسابداری‌.
هرچند که به‌موجب قانون تشکیل سازمان حسابرسی عملاً در نظر بود که سازمان مذکور به عنوان تشکیلات اصلی حرفه‌ای و متولی حرفه‌ حسابداری و حسابرسی در ایران باشد، لکن‌ به دلیل مشکلات موجود در حرفه و نیاز فراوان جامعه به خدمات حرفه‌ای حسابداری و حسابرسی‌، لایحه‌ استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان‌ حسابدار رسمی‌، در سال ۱۳۷۲ در مجلس شورای اسلامی تصویب شد و آیین‌نامه‌ مربوط به‌ تعیین صلاحیت حسابداران مذکور در سال ۱۳۷۴ در هیات دولت تصویب گردید. در پی اقدامات مذکور، در اواخر سال ۱۳۷۵ پیش‌نویس اساسنامه جامعه حسابداران رسمی‌ توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی تنظیم و جهت تصویب به هیات دولت ارسال شد. … و از مردادماه سال ۱۳۸۰ جامعه‌ حسابداران رسمی شکل گرفت و فعالیت خود را آغاز کرد.(حساس یگانه،۸۰،۱۳۸۸)
ذکر این نکته ضروری است که واژه‌ حسابرسی در ایران برای اولین بار توسط مرحوم‌ اسماعیل عرفانی در سال ۱۳۲۹ در کتابی که برای تدریس در آموزشگاه بانک ملی ایران تهیه‌ شده بود، به کار گرفته شده است.
۲-۳- نقش حسابرسی در اقتصاد
رشد روز افزون و نیازهای فزاینده افراد جامعه توأم با رشد فعالیتهای اقتصادی، سبب شده است، تا فرآیند حسابرسی نیز همگام با این تغییرات، دستخوش تحولات عظیمی شود. تقاضا برای حسابرسی از نقش نظارتی حسابرس در روابط بین مالک و مدیر شکل می گیرد. براساس نظریه مباشرت (نمایندگی) روابط بین افراد(حقیقی یا حقوقی) متشکل از مجموعه قراردادهاست که در آن طرفین ملزم به رعایت مفاد قرارداد می باشند. با دو فرض بدیهی، عدم همسویی منافع بین طرفین قرارداد (مالک و مدیر) و منطق اقتصادی هر یک از طرفین قرارداد، انتظار می رود که مدیر در راستای بهینه کردن منافع خود مبادرت به اقداماتی کند که تضییع حق مالک را در برداشته باشد. برای اجتناب یا حداقل کردن چنین تضادی، مالک می تواند به سیستم نظارتی متوسل شود(اسماعیلی، ۱۳۸۵ ، ۱۳).
گزارشگری مالی در واحدهای اقتصادی، بازتاب نیازهای اطلاعاتی و انتظارات گروههای گوناگون استفاده کننده از صورتهای مالی، مانند سرمایه گذاران، اعتباردهندگان، دولت (هم درنقش سیاست گذار و هم به عنوان سرمایه گذار) و مدیران است که برای اتخاذ تصمیمات درست و بجای اقتصادی، برنامه ریزی، اعمال نظارت و پاسخگویی، به این اطلاعات نیازدارند. مجموعه صورتهای مالی شامل ترازنامه، صورت سود و زیان و صورت جریان وجوه نقد همراه با یادداشتهای توضیحی پیوست، جزء محوری گزارشهای مالی و عمده ترین وسیله انتقال اطلاعات به خارج از واحد اقتصادی است. اطلاعات منعکس در صورتهای مالی زمانی برای استفاده کنندگان مفید و موثر است که از وی‍ژگیهای کیفی لازم برخوردار باشد. یکی از ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی ،قابلیت اعتماد است. اطلاعات مالی هنگامی قابل اعتماد و اتکاست که آثار مالی معاملات و سایر رویدادهای مالی به گونه ای بیطرفانه اندازه گیری شده و نتایج اندازه‌گیریها معتبر و قابل تایید مجدد باشد.
استفاده کنندگان از صورتهای مالی هنگامی می توانند به اطلاعات مالی منعکس در صورتهای مالی اتکا کنند که شخصی مستقل،ذیصلاح و بیطرف نسبت به میزان اعتبار این اطلاعات ، نظر حرفه ای ارائه کرده باشد. درسیستمهای اجتماعی-اقتصادی کنونی ، وظیفه اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی به حسابرسان مستقل واگذار شده است.(استانداردهای حسابرسی،۱۳۸۳، پیشگفتار)
لزوم حسابرسی را می توان به کمک تئوری نمایندگی نیز توجیه کرد. یعنی بدلیل وجود انگیزه های متفاوت مالکان و مدیران، اعمـال کنترل بر مدیـران از طریق هیات مدیره و حسـابرسی های مستقل انجام می شود. علاوه بر این شرکت ها نیز علاقه مندند که به استفاده کنندگان برون سازمانی نظیر سرمایه گذاران و اعتباردهندگان، قابلیت اعتماد صورتهای مالی را به اعتبار حسابرسی شدن آن توسط حسابرسان مستقل نشان دهند. بنابراین، حسابرسان مستقل ضمن اینکه اعمال کنترل بر مدیران را تسهیل می کنند، اعتبار صورتهای مالی تهیه شده توسط واحد انتفاعی را افزایش می‌دهند(شباهنگ، ۱۳۸۱، ۱۳۴).
۲-۴- کیفیت حسابرسی
حسابرسی صورت های مالی یک ساز و کار نظارتی کاهش اطلاعات نامتقارن است. حسابرسی صورت های مالی از منافع مالکان و سهامداران با فراهم کردن اطمینـان معقول در این مورد حمــایت می کند که صورت های مالی عاری از تحریفات با اهمیت است یا خیر. مشکل استفاده کنندگان در ارزیابی کیفیت حسابرسی، فقدان مشاهده پذیری روش های حسابرسی انجام شده در تهیه گزارش حسابرسی است. از اینرو، محققان سعی نموده اند که از متغیرهای دیگری بعنوان بدیل کیفیت حسابرسی استفاده نمایند که مهمترین این متغیرها، اندازه دستگاه حسابرسی می باشد. بر اساس استانداردهای حسابرسی ایران، حسابرس باید حسابرسی را با تردید حرفه ای احتمال وجود شرایطی که ممکن است موجب اشتباه و یا تحریف با اهمیت در صورت های مالی شود برنامه ریزی و اجرا نماید. همچنین در حسابرسی برآوردهای حسابداری حسابرس باید شواهد کافی و قابل قبولی را درباره برآوردهای حسابرسی گردآوری کند تا از منطقی بودن آنها در شرایط موجود و در صورت لزوم افشاء مناسب آنها اطمینان حاصل کند. هرگاه مبلغی که حسابرس براساس شواهد موجود حسابرسی برآورد می کند با مبلغ برآوردی منعکس در صورت های مــالی اختلاف داشته باشد، حســابرس بــاید ضرورت اصلاح صورت های مالی را بابت چنین اختلافی ارزیابی کند. چنانچه اختلاف مزبور معقول نبوده و مدیریت واحد مورد رسیدگی نیز از تجدید نظر در آن برآورد خودداری کند، حسابرس باید اختلاف مزبور را یک اشتباه و یا تحریف تلقی نماید(ابراهیمی کردلر، ۱۳۸۷، ۵و۷).
با توجه به اینکه وجود اشتباهات و تحریفات با اهمیت در صورت های مالی، سبب ارائه نامطلوب وضعیت مالی واحد مورد رسیدگی شده و بر تصمیم گیری استفاده کنندگان تاثیر بسزایی دارد، لذا کشف این گونه اشتباهات در استانداردهای حسابرسی مورد تاکید قرار گرفته است. براساس استانداردهای مذکورحسابرس هنگام طراحی و اجرای روش های حسابرسی و ارزیابی و گزارشگری نتایج حاصل، باید خطر ارائه نادرست صورت های مالی را که از تقلب و یا اشتباه ناشی می شود، ارزیابی کند و بر اساس این برآورد خطر، روش هایی را طراحی کند که از کشف موارد ارائه نادرست ناشی از اشتباهات با اهمیت و تقلب به گونه ای معقول اطمینان دهد.
چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که تقلب، یا اشتباه موجود و یا موارد عدم رعایت قوانین و مقررات توسط واحد مورد رسیدگی، اثر بــا اهمیتی بر صورت های مـــالی دارد و به درستی در صورت های مالی افشاء و اصلاح نشده است باید نظر مشروط یا مردود ارائه کند. کیفیت حسابرسی، توانایی های حسابرسان را در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت صورت های مالی توصیف می کند.
کیفیت حسابرسی، یکی از موضوعات با اهمیت در حوزه حسابرسی و بازار سرمایه است. به منظور شناخت مفاهیم و ابعاد مختلف کیفیت حسابرسی، مطالعات گوناگونی توسط محققان انجام شده است تا رابطه بین کیفیت حسابرسی و متغیرهای دیگر کشف شود. به هرحال، از آنجا که کیفیت حسابرسی در عمل به سختی قابل مشاهده است، تحقیقات در این زمینه همواره با مشکلات زیادی روبرو بوده است.
۲-۴-۱- تعریف کیفیت حسابرسی
تنوع دیدگاه ذینفعان در خصوص کیفیت حسابرسی بیانگر این است که نباید یک مؤلفه خاص را عامل اثرگذار اصلی بر کیفیت حسابرسی معرفی کنیم. بنابراین، مطالعه جامع کیفیت حسابرسی مستلزم درک وسیع تر و عمیق تر از پیچیدگی ها و ظرافت های این موضوع است. کیفیت حسابرسی در استانداردهای حسابرسی این گونه استنباط می شود: صدور گزارش حسابرسی مناسب در خصوص رعایت اصول حسابداری پذیرفته شده همگانی توسط صاحبکار.
یکی از متداول‌ترین تعریف‌ها درباره کیفیت حسابرسی، تعریفی است که توسط دی آنجلو(۱۹۸۱) ارایه شده است. او کیفیت حسابرسی را این‌گونه تعریف کرده است: «ارزیابی (استنباط) بازار از احتمال این که حسابرس (الف) موارد تحریفات بااهمیت در صورتهای مالی و یا سیستم حسابداری صاحب‌کار را کشف کند، و (ب) تحریف بااهمیت کشف شده را گزارش دهد». احتمال این که حسابرس موارد تحریف با اهمیت را کشف کند به شایستگی حسابرس، و احتمال این که حسابرس موارد تحریفات با اهمیت کشف شده را گزارش کند، به استقلال حسابرس بستگی دارد. تعریف دی آنجلو از کیفیت واقعی حسابرسی مبتنی بر برداشت استفاده کنندگان یا به اصطلاح استنباط بازار از کیفیت حسابرسی است. استفاده از این تعریف در بیان کیفیت واقعی حسابرسی با این فرض اساسی صورت می گیرد که برداشت از کیفیت حسابرسی، منعکس‌کننده کیفیت واقعی حسابرسی است. شوئر(۲۰۰۰) تعریف دی آنجلو از کیفیت حسابرسی را بدون تفکیک آن به کیفیت واقعی حسابرسی و برداشت از کیفیت حسابرسی پذیرفته‌است.

برای دانلود متن کامل این پایان نامه به سایت  jemo.ir  مراجعه نمایید.